dnes je 15.5.2021

Input:

Zavedenie CFC pravidiel u fyzických osôb od 1.1.2022

13.4.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1.12.70 Zavedenie CFC pravidiel u fyzických osôb od 1.1.2022

Ing. Peter Horniaček

§ 3 ods. 1 písm. h), § 15 písm. a) bod 7, § 51h, § 51i, § 52zzk ods. 4 ZDP

V praxi dochádza k situáciám, kedy sa fyzické osoby snažia vyhýbať daňovej povinnosti v SR vykonávaním činností na území SR založením spoločnosti v štátoch s nízkym daňovým zaťažením, resp. daňovým zaťažením blížiacim sa nule. Odklonenie príjmov do zahraničných spoločností je relatívne ľahko dosiahnuteľné, napríklad jednoduchým presmerovaním fakturácie za služby reálne vykonané v SR, alebo presunom právneho vlastníctva aktív alebo relatívne mobilných funkcií, ktoré generujú príjem. Častokrát ide však o schránkové spoločnosti, za ktorými v skutočnosti, či už priamo alebo nepriamo, stoja a ovplyvňujú ich činnosť slovenské fyzické osoby. Finančné prostriedky z týchto spoločností však neskončia ako podiely na zisku (dividendy) v rukách fyzických osôb, ale na účtoch v daňových rajoch. Týmto spôsobom môže dochádzať k daňovým únikom, kedy by takýto príjem mal byť zdanený na území SR a napriek tomu nebol zdanený vôbec, alebo bol zdanený iba minimálnou sadzbou dane alebo k nevyplateniu podielov na zisku (dividend) fyzickej osobe na územie SR, ktoré by boli pri prijatí zdanené daňou z príjmov. Aplikačná prax ukázala potrebu zavedenia efektívnejšieho, adresnejšieho a jednoduchšieho pravidla na riešenie týchto štruktúr.

Týmito pravidlami by mali byť pravidlá uplatňované na kontrolované zahraničné spoločnosti (CFC pravidlá) podľa nového § 51h ZDP. Zámerom týchto pravidiel nie je zamedziť voľnému pohybu kapitálu ani brániť slobode usadiť sa a podnikať v zahraničí, ale zabezpečiť, aby bol na územie SR vyplatený podiel na zisku (dividenda) zo zahraničnej spoločnosti alebo subjektu, ktorých príjmy neboli zdanené aspoň minimálnou úrovňou efektívnej sadzby dane alebo sídla v nespolupracujúcich štátoch. Uplatnením CFC pravidiel sa v SR zdania podiely na zisku (dividendy) z CFC spoločnosti už v momente ich potenciálneho nároku daňovníka fyzickej osoby a nie až pri ich vyplatení.

V § 3 ods. 1 písm. h) sa definuje nový druh príjmu, ktorý je predmetom dane u FO – daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Fyzická osoba bude zdaňovať ako súčasť svojich príjmov aj sumy príjmov priraditeľné z kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktorá je definovaná v § 51h ZDP.

Ak má FO:

  • priamu účasť na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, základom pre priradenie sumy príjmu bude:

VH kontrolovanej zahraničnej spoločnosti – preukázateľne zaplatená daň z príjmov PO v rozsahu nároku na dividendy.

Ide zjednodušene povedané o takú časť výsledku hospodárenia kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, ktorá by potenciálne mohla byť rozdelená medzi vlastníkov ako podiel na zisku (dividenda). Ak ide o subjekt, na ktorom nemá daňovník majetkovú účasť, ale vykonáva skutočnú kontrolu nad týmto subjektom, priradí sa suma príjmu podľa výšky skutočnej kontroly.

  • nepriamu účasť alebo nepriamy odvodený podiel na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, základom pre priradenie sumy príjmu bude rovnako:

VH kontrolovanej zahraničnej spoločnosti – preukázateľne zaplatená daň z príjmov PO v rozsahu jej nepriameho podielu na základnom imaní kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, alebo v rozsahu skutočnej kontroly, ak daná spoločnosť alebo subjekt nemá ZI.

Príjem sa priraďuje z VH kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, tak ako je vykázaný v zahraničí, t. j., nie je potrebné ho transformovať na VH podľa slovenských predpisov. VH môže obdobne ako podľa § 17 ods. 1 ZDP vychádzať z podvojného účtovníctva, IFRS, resp. v prípade nevedenia účtovníctva, napr. z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Aby sa zamedzilo viacnásobnému zdaňovaniu tých istých príjmov pri reťazení spoločností, z kladného VH kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa vylúčia prijaté podiely na zisku, ktoré už boli ako súčasť VH zdanené ako priraditeľný príjem podľa § 3 ods. 1 písm. h) ZDP spôsobom podľa § 51h prostredníctvom inej kontrolovanej zahraničnej spoločnosti. Uvedený postup sa uplatní v prípade priraditeľného príjmu pri priamom aj nepriamom podiele na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti.

V prípade, ak by slovenská FO a PO, ktoré sú závislými osobami, mali priamu alebo nepriamu účasť na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, v prvom rade uplatní CFC pravidlá PO podľa § 17h ZDP. Ak by v príslušnom ZO nezahrnula PO do ZD príjem kontrolovanej zahraničnej spoločnosti podľa § 17h ZDP, uplatní CFC pravidlá FO, a to zahrnutím príjmu priraditeľného podľa § 3 ods. 1 písm. h) do osobitného ZD podľa § 51h ZDP.

Nové ustanovenie § 51h následne špecifikuje, čo sa považuje za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť, akým spôsobom a kedy bude FO zdaňovať príjmy priraditeľné podľa § 3 ods. 1 písm. h) ZDP.

Za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť sa podľa § 51h ods. 2 považuje právnická osoba alebo subjekt so sídlom v zahraničí, ak sú splnené nasledovné podmienky:

  • fyzická osoba sama alebo spolu so závislými osobami vykonáva kontrolu alebo má priamy alebo nepriamy podiel na základnom imaní, hlasovacích právach, alebo má právo na podiel na zisku najmenej 10 %, alebo má skutočnú kontrolu nad touto spoločnosťou a

  • kontrolovaná zahraničná spoločnosť je daňovníkom nespolupracujúceho štátu podľa § 2 písm. x) alebo

  • nie je daňovníkom nespolupracujúceho štátu, ale efektívne zdanenie príjmu je nižšie ako 10 %.

Efektívne zdanenie vypočíta daňovník ako podiel preukázateľne zaplatenej dane kontrolovanej zahraničnej spoločnosti a jej výsledku hospodárenia vyjadrený v percentách.


CFC spoločnosť uplatňuje nominálnu sadzbu dane z príjmov právnických osôb vo výške 15 %, vykázala výsledok hospodárenia vo výške 100 000 €. Z tohto príjmu preukázateľne odviedla daň vo výške 5 000 €. Efektívne zdanenie = (5 000/100 000) x 100 % = 5 %.

V odseku 3 sa ustanovujú výnimky z uplatňovania pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti u fyzických osôb. V ods. 3 sa:

a) ustanovuje minimálna hranica 100 000 €, pri ktorej daňovník nemusí uplatniť § 3 ods. 1 písm. h) a § 51h. Ak by však priraditeľné príjmy podľa § 3 ods. 1 písm. h) prevyšovali túto minimálnu hranicu, do ZD sa zahrnie celá suma príjmu,

b) ustanovuje prednosť pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti uplatňované na PO pred pravidlami pre kontrolované zahraničné spoločnosti